Novità in tema di esigibilità IVA

Novità in tema di esigibilità IVA

La nuova disciplina dell’IVA per cassa assume una particolare importanza in un momento di generale crisi economica e di assenza di liquidità in capo alle imprese. Si introduce – infatti – un regime per il singolo soggetto IVA che – in deroga ad importanti e consolidati principi dell’imposta – può scegliere di versare e di detrarre l’IVA nel momento in cui riceve ed effettua i pagamenti delle operazioni economiche. Tuttavia, alcune espresse limitazioni della disciplina potrebbero vanificarne gli obiettivi, realizzando delle discriminazioni tra soggetti economici e delle complicazioni nel sistema degli adempimenti IVA.

La ricognizione

Con l’art. 32 bis, d.l. 22.6.2012, n. 83 (anche “decreto crescita”) – convertito con modificazioni dalla l. 7.8.2012, n. 134 – è stata rivista e modificata la disciplina normativa della esigibilità secondo il principio di cassa dell’imposta sul valore aggiunto (d’ora innanzi IVA), nota agli operatori economici come “IVA per cassa” o anche “cash accounting VAT”. Con tale modifica si è sancito che per le operazioni commerciali poste in essere da soggetti con volume d’affari non superiore a 2 milioni di euro nei confronti di soggetti passivi operatori economici (imprenditori, società o professionisti), l’IVA può divenire esigibile al momento del pagamento del corrispettivo; per i medesimi soggetti anche l'esercizio della detrazione – dell’imposta relativa all’acquisto di beni o di servizi – è rinviato al momento del pagamento dei corrispettivi. Il differimento della esigibilità dell’IVA e dell’esercizio del diritto alla detrazione ha durata di un anno.

Il provvedimento normativo in esame è di notevole rilevanza nell’attuale momento storico, in quanto introduce un particolare regime normativo che consente ai soggetti IVA – al ricorrere delle condizioni stabilite – di non versare l’imposta all’Erario, se non effettivamente incassata dai propri cessionari o committenti.

In questo modo si evita la frequente e “quasi fisiologica” anticipazione dell’imposta, divenuta particolarmente onerosa in un momento di generale crisi economica e di assenza di liquidità in capo alle imprese.

Il provvedimento normativo in esame modifica un precedente regime con il quale – ai sensi dell’art. 7 d.l. 29.11.2008, n. 185, convertito con modificazioni della l. 28.1.2009, n. 2 – era stata introdotta la prima formulazione della disciplina dell’IVA per cassa. A tale ultima normativa è necessario effettuare qualche riferimento per comprendere appieno l’attuale regime.

Al termine di questa riflessione si procederà a mettere in luce la nuova disciplina dell’IVA per cassa e le questioni problematiche alla stessa connesse.

La precedente disciplina normativa

La suddetta necessità di alleggerire il carico fiscale degli operatori economici, riducendo le ipotesi di anticipazione dell’imposta all’Erario, è la ragione della messa a punto di una disciplina relativa all’IVA per cassa.

Attraverso tale normativa si è tentato per i soggetti IVA caratterizzati da un modesto volume d’affari di far coincidere il momento del versamento dell’imposta con quello di incasso del corrispettivo cui l’imposta accede per quanto attiene alle operazioni economiche non rivolte al consumo o non soggette a regimi speciali.

La prima disciplina dell’IVA per cassa – oggi abrogata dalla normativa in commento – era rivolta a singole operazioni commerciali effettuate da soggetti IVA che avessero un volume d’affari non superiore a 200.000 euro. Tali soggetti, se decidevano di utilizzare questo regime, dovevano esplicitarlo all’atto di emissione della fattura con una espressa dicitura. Alla scelta del regime conseguiva un differimento per il cedente/prestatore dell’obbligo di versamento dell’imposta al momento dell’incasso del corrispettivo dell’operazione economica e un medesimo (simmetrico) differimento dell’esercizio del diritto di detrazione da parte del cessionario/committente al momento del pagamento del corrispettivo stesso¹.

La disciplina in esame realizzava una perfetta simmetria nella singola operazione IVA (tra versamento dell’imposta all’Erario e detrazione della stessa), ma rimetteva sostanzialmente la scelta del regime di ogni operazione al volere del cedente/prestatore, soggetto che per legge deve emettere la fattura.

Correlativamente, infatti, il cessionario/committente era obbligato al differimento della detrazione nel momento in cui riceveva una fattura con l’indicazione della scelta del regime di IVA per cassa².

In controtendenza rispetto a tale disciplina ma perseguendo i medesimi obiettivi, l’attuale regime dell’IVA per cassa, invece, costruisce un sistema di determinazione dell’imposta che – laddove scelto – è generale per il singolo operatore economico e non influisce sulla posizione IVA delle controparti dei rapporti contrattuali di quest’ultimo.

Ed, infatti, dopo una prima disciplina che ha realizzato l’IVA per cassa su singole operazioni, si è proceduto ad introdurre un regime generale di IVA per cassa per il soggetto economico che lo sceglie.

La focalizzazione. La nuova disciplina normativa

La disciplina dell’IVA per cassa incide su alcuni principi tradizionali dell’imposta – momento impositivo, esigibilità, detrazione – realizzando alcune importanti modificazioni.

Tradizionalmente il sistema dell’IVA – imposta sul consumo che si caratterizza per la neutralità in tutte le fasi di produzione e di scambio localizzate ell’esercizio dell’attività economica – si costruisce su una sostanziale coincidenza temporale tra il momento impositivo, l’esigibilità dell’imposta e il diritto di detrazione.

Il momento impositivo è definito dalla effettuazione della operazione rilevante ai fini IVA; tale momento è determinante nella disciplina, in quanto al suo verificarsi si mette in modo l’intero sistema operativo dell’imposta³.

Con la realizzazione del momento impositivo nascono, infatti, contestualmente: l’obbligo del cedente/prestatore di addebitare l’imposta, il dovere del cessionario/committente di assolverla, il diritto di quest’ultimo di effettuare la detrazione della imposta medesima, il diritto dello Stato ad acquisire tale imposta (per l’appunto, l’esigibilità).

Il momento impositivo è individuato dalla legge nella realizzazione di determinati atti giuridici, sulla base del tipo di operazione commerciale compiuta; tale momento – ad esempio – si realizza: con la consegna o spedizione per le cessioni di beni mobili, con la stipula dell’atto traslativo per i beni immobili, con il pagamento del corrispettivo per le prestazioni di servizi, con l’emissione della fattura sia per i beni sia per i servizi.

Ad eccezione delle prestazioni di servizi, il momento impositivo delle altre operazioni economiche è differente rispetto al pagamento del corrispettivo.

In tale aspetto della disciplina, pertanto, si genera la fisiologica e quasi naturale anticipazione dell’IVA all’Erario, in quanto alla verificazione del momento impositivo ogni soggetto economico sarà obbligato a versare l’imposta all’Erario, anche se non ha ancora incassato dalla propria controparte contrattuale il corrispettivo economico dell’operazione (comprensivo dell’imposta stessa).

Nel sistema generale dell’imposta – al fine di ovviare a questo problema – è stata prevista una disciplina della esigibilità differita per determinate operazioni che rilevano tradizionalmente un ritardo nei pagamenti (es. cessione di prodotti farmaceutici, operazioni nei confronti dello Stato o degli enti pubblici); in questi casi si è ammessa la facoltà in via generale di versare l’IVA al momento dell’incasso del corrispettivo, differendo l’esigibilità dell’imposta rispetto alla verificazione del momento impositivo. Si tratta delle fattispecie di IVA a cd. esigibilità differita, contenute nell’art. 6, co. 5, d.P.R. 26.10.1972, n. 633.

La disciplina dell’IVA per cassa utilizza il medesimo principio della esigibilità differita, adattandolo alla necessità di mettere a punto un regime generale per gli operatori economici.

Il regime dell’IVA per cassa si articola in alcuni elementi importanti, che saranno di seguito messi in luce, ai fini di una corretta focalizzazione della disciplina. Si tratta, in particolare, del presupposto e dell’ambito di applicazione, dell’esercizio dell’opzione, degli effetti della scelta del regime in esame sulla posizione dell’operatore economico.

Il presupposto e l’ambito di applicazione

Il presupposto per l’utilizzazione della disciplina dell’IVA per cassa è individuato esclusivamente nella sussistenza di un requisito di tipo quantitativo relativo al volume d’affari; quest’ultimo – infatti – non deve aver superato i due milioni di euro nell’anno solare precedente.

In caso di inizio dell’attività ogni operatore economico – al fine di utilizzare il regime in esame – deve prevedere di non realizzare un volume d’affari superiore a questo ammontare, effettuando un giudizio prognostico sull’attività futura.

Il superamento di questo limite – nel corso dell’anno in cui è stata esercitata l’opzione – determina l’obbligo di utilizzazione del regime ordinario di esigibilità dell’imposta, a partire dal mese o dal trimestre successivo a quello in cui si è verificato il suddetto superamento.

Nel calcolo del limite del volume d’affari – richiesto per l’applicabilità della disciplina – devono essere computate tutte le operazioni realizzate, comprese quelle alle quali non può essere applicato il regime dell’IVA per cassa.

L’IVA per cassa è – infatti – un regime generale riferibile a tutte le operazioni poste in essere dal soggetto economico, ad eccezione di quelle rivolte al consumo (e cioè a consumatori finali) o ad enti commerciali che non agiscono nell’esercizio dell’impresa.

Allo stesso modo sono escluse dall’ambito di applicazione del regime in esame le operazioni IVA che da parte del soggetto attivo ovvero di quello passivo sono soggette a discipline speciali (es.: IVA monofase, acquisiti intracomunitari, importazioni, esportazioni, operazioni che utilizzano il meccanismo impositivo del reverse charge, fattispecie soggette ai sensi dell’art. 6, co. 5, d.P.R. n. 633/1972 alla esigibilità differita).

L’esercizio dell’opzione

L’utilizzo del regime dell’IVA per cassa costituisce una libera scelta del contribuente; l’esercizio di un’opzione è l’atto giuridico mediante il quale quest’ultimo attiva il suddetto regime⁴.

Si tratta di un’opzione per comportamento concludente, in quanto il contribuente è abilitato ad utilizzare la disciplina in esame da quando sceglie di farlo, attraverso l’emissione di fatture recanti la specifica annotazione “IVA per cassa”.

L’opzione è comunicata all’Agenzia delle entrate dopo l’utilizzo del regime, nella prima dichiarazione annuale successiva alla scelta effettuata ed ha effetto dal 1 gennaio dell’anno in cui è esercitata o in caso di inizio dell’attività da tale momento.

L’opzione ha durata di tre anni e al termine di questo periodo minimo si intende rinnovata per gli anni successivi.

Il contribuente può revocare l’opzione, sempre attraverso comportamento concludente, decidendo di ritornare al regime ordinario di esigibilità dell’IVA. Anche tale decisione è comunicata nella prima dichiarazione annuale presentata successivamente alla scelta effettuata.

Gli effetti della scelta del regime

La scelta del regime dell’IVA per cassa comporta effetti importanti sulla posizione del soggetto che ha esercitato l’opzione.

In primo luogo, si realizza un differimento della esigibilità IVA al momento del pagamento del corrispettivo per tutte le operazioni passive realizzate alle quali è applicabile il regime in esame. A tale disposizione fanno eccezione quelle riferibili a cessionari o committenti che – nel corso dell’anno – siano stati sottoposti a procedure concorsuali; specificamente – in relazione a tali operazioni – si prevede che l’esigibilità dell’imposta resti sospesa fino all’effettivo incasso dei corrispettivi per tutti i soggetti economici che abbiano emesso una fattura avvalendosi del regime dell’IVA per cassa.

In secondo luogo, per il medesimo soggetto il diritto alla detrazione relativo all’operazione attiva realizzata sorge al pagamento del corrispettivo, in base alle condizioni esistenti nel momento in cui è stata effettuata l’operazione stessa.

Il differimento del versamento dell’imposta sulle operazioni passive e quello della detrazione (dell’imposta stessa) sulle operazioni attive hanno durata massima di un anno, decorso il quale l’IVA sulle operazioni passive è dovuta e quella sulle operazioni attive può essere detratta.

Differentemente rispetto al regime precedente – come analizzato al § 1.2 – per i soggetti con i quali si realizzano le operazioni economiche (cessionari o committenti), restano ferme le disposizioni generali in materia di esigibilità IVA. Tali soggetti potranno – quindi – detrarre l’IVA al momento di effettuazione dell’operazione, sempre che non abbiamo anch’essi optato per il medesimo regime dell’IVA per cassa.

I profili problematici. Conclusioni

La disciplina dell’IVA per cassa introduce un importante cambiamento nella normativa generale dell’imposta in quanto consente ad un soggetto economico di scegliere un regime diverso da quello ordinario, in relazione alla generalità delle proprie operazioni economiche, con eccezione di quelle rivolte al consumo o che siano sottoposte a peculiari regimi.

Si tratta di un regime IVA tarato sugli incassi e sui pagamenti, che definisce la propria simmetria all’interno della posizione del singolo contribuente, il quale assolve l’imposta e la detrae soltanto se ha incassato o (a sua volta) pagato i corrispettivi.

In relazione alla posizione del singolo contribuente – quindi - il principio di cassa diviene il paramento generale per l’adempimento agli obblighi IVA.

Il regime introdotto rompe importanti equilibri nel sistema dell’imposta; si tiene ferma la realizzazione del momento impositivo in ogni singola operazione, ma si differisce quello della detrazione e della esigibilità di un anno rispetto alla effettuazione dell’operazione stessa. In questo senso, la necessità di ovviare alle difficoltà finanziarie degli operatori economici legittima la deroga ai principi di competenza economica delle operazioni IVA e di contestualità di determinati diritti ed obblighi, che fino a questo momento costituivano un punto importante della disciplina dell’imposta.

Sull’impatto di tale regime sulla posizione degli operatori economici è – oggi – prematuro effettuare delle riflessioni. Sicuramente appaiono evidenti alcuni limiti della disciplina in esame, che potrebbero determinare problemi nel raggiungimento degli obiettivi prefissati.

La disciplina è applicabile soltanto alle operazioni non rivolte al consumo; questo appare un limite significativo in considerazione dell’ampio numero di soggetti economici che hanno un’attività destinata a tale fine. Sotto questo aspetto la disciplina in esame crea una disparità di trattamento tra operatori, avvantaggiando inequivocabilmente tutti coloro che collocano la propria attività in una fase intermedia della produzione o dello scambio⁵.

La disciplina potrebbe – inoltre – generare delle difficoltà in termini di adempimenti contabili IVA, in quanto obbliga alla tenuta di apparati (contabili) concettualmente separati; da un lato, tutte le operazioni che devono essere gestite secondo il principio di cassa (per un anno) e dall’altro tutte quelle che utilizzano il regime ordinario (cioè quelle rivolte al consumo e quelle che non possono applicare l’IVA per cassa).

Infine, si ritiene che il mero differimento di un anno potrebbe non essere risolutivo del problema dell’anticipazione dell’imposta all’Erario. Tale problema può essere alleviato, ma non è sicuramente risolto da una disciplina in questi termini.

Affiora – a questo proposito – l’idea di vincolare l’intero sistema IVA ai pagamenti e agli incassi, differendo lo stesso momento impositivo alla realizzazione economica di ogni operazione commerciale, idea supportata dalla circostanza che l’IVA è un’imposta sui consumi, volta a perseguire la neutralità economica negli scambi e che non può (per natura) gravare sugli operatori economici.

Una svolta in questo senso passa però dall’ordinamento comunitario, che ha strutturato un’imposta sul consumo unica per il territorio europeo e ha definito una disciplina organica dell’imposta in esame, nell’ambito della quale appare oggi necessario indagare sugli spazi effettivo cambiamento in tale direzione.

Note

¹ La simmetria tra le parti di una operazione economica è fondamentale nell’attuale sistema di tassazione, ove in numerose imposte le vicende di un soggetto rilevano necessariamente sulla posizione di un altro. Nell’IVA tale carattere assume una funzione fisiologica in considerazione della struttura neutrale dell’imposta che si applica all’interno di operazioni commerciali e nell’ambito delle quali al versamento (dell’imposta) di un soggetto corrisponde la detrazione della medesima imposta da parte dell’altro soggetto dell’operazione economica. Sulla simmetria fiscale nel sistema tributario e – in particolare – nell’IVA, Lupi, R., Evasione fiscale, paradiso e inferno, Milano, 2008, 51.

² Sul precedente regime dell’IVA per cassa, Lupi, R., Iva per cassa e “simmetrie fiscali”: superati i preavvisi di fattura?, in Corr. trib., 2009, 39; Stevanato, D., Versamento dell’IVA per cassa e correlazioni tra fornitori e clienti, in Dialoghi trib., 2009, 110.

³ Sulla funzione essenziale del momento impositivo nell’IVA, Fregni, M.C., Il momento impositivo, in Imposta sul valore aggiunto, Tesauro, F., a cura di, 2001, 225; Salvini, L., Detrazione IVA nella VI direttiva e nell’ordinamento interno: principi generali, in Riv. dir. trib., 1999, I, 135; Comelli, A., Iva comunitaria ed IVA nazionale, Padova, 2000, 586; Miceli, R., Considerazioni sul momento impositivo nelle operazioni telematiche, in Riv. dir. trib., 2003, 1143.

⁴ La disciplina dell’opzione – relativa alla scelta del regime dell’IVA per cassa – è regolata dall’art. 6 d.m. 11.10.2011 e, in particolare, dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 21.11.2012 dedicato, specificamente, alle modalità di esercizio dell’opzione. Le medesime disposizioni sono poi riportate nella Circ., 26.11.2012, n. 44/E.

⁵ L’effetto di tale esclusione appare più evidente nei casi di attività economiche nell’ambito delle quali si realizzano inadempimenti fisiologici da parte dei consumatori. Si pensi alle vendite a rate (senza finanziamenti esterni) ovvero ai contratti relativi alla somministrazione di luce, gas, telefono, ove viene periodicamente emessa una fattura sulla base dei consumi realizzati da ogni singolo soggetto. In tali ipotesi l’imposta è costantemente anticipata all’Erario dal soggetto IVA.